一、選擇如何付款決定能否稅前扣除

　　如何付款怎么和稅前扣除扯上關(guān)系呢?我們都知道稅前扣除講實際發(fā)生，這個實際發(fā)生和實際支付兩者存在一些差異，除了個別項目，比如工資薪金強調(diào)實際支付(所得稅匯算清繳前支付)。

　　因此一般人認為付款和稅前扣除關(guān)系不大，但是我要說某些時候，付款不僅和稅前扣除關(guān)系很大，而且是現(xiàn)金付款還是銀行付款直接影響能否稅前扣除。

　　首先我們看一個文件，國家稅務總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告，國家稅務總局公告2018年第28號。

　　“第十四條企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶�銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：(一)無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);(二)相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議;(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;(四)貨物運輸?shù)淖C明資料;(五)貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證;(六)企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。前款第一項至第三項為必備資料。”

　　28號文強調(diào)的是，屬于增值稅應稅項目，則必須取得發(fā)票才能稅前扣除。如果因為特殊原因(企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶�銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的)，則必須提供證明資料【(一)無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);(二)相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議;(三)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證】

　　其中“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”，也就是如果是以現(xiàn)金支付的，則可能不被稅前扣除。這個怎么理解，我來舉個例子。

　　情況一：數(shù)豆職人公司向供應商發(fā)票采購原材料，合同標的100萬，銀行存款支付了80萬，取得了供應商開具的增值稅專用發(fā)票100萬。后經(jīng)稅務機關(guān)認定供應商此發(fā)票為虛開發(fā)票，列入異常，被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票。

　　情況二：數(shù)豆職人公司向供應商發(fā)票采購原材料，合同標的100萬，銀行存款支付了80萬，現(xiàn)金形式支付了20萬。取得了供應商開具的增值稅專用發(fā)票100萬。后經(jīng)稅務機關(guān)認定供應商此發(fā)票為虛開發(fā)票，列入異常，被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票。

　　以上兩種情況，按照28號文件，你認為分別可以稅前扣除多少?

　　如果稅務局嚴格按照28號文件來執(zhí)行，情況一可能100萬可以全部稅前扣除，因為用銀行存款支付了80萬，剩下20萬還未支付，符合28號文“采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證”，情況二可能只有80萬可以稅前扣除，因為存在20萬用現(xiàn)金方式支付，所以這部分不能稅前扣除。甚至有的較真的稅務可能認為，你這個100萬需要全部都是采用非現(xiàn)金方式支付，一分錢都不讓你扣，這個也難說。所以選擇如何付款，這么看下來，其實也算是為日后的稅務風險做好準備。

　　二、選擇哪種利率決定稅前扣除多少

　　選擇哪種利率決定稅前扣除多少，這個如何理解?我們先來看個文件。

　　國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告，國家稅務總局公告2011年第34號

　　一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題：根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

　　如上文件，企業(yè)可以通過努力尋找本省范圍內(nèi)更多的樣本，選擇最有利于自己的最高利率作為同期同類貸款利率，從而實現(xiàn)最多的稅前扣除。眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業(yè)在本省范圍內(nèi)找到一家這樣的參考標準，其實這也告訴我們，只要企業(yè)支付的利息是太過分，可以說都是可以據(jù)實扣除的。

　　選擇哪種利率決定稅前扣除多少，其實背后的思維不能僅僅局限在這一個政策上，而是說對于政策允許的選擇，企業(yè)應該將其發(fā)揮到最大。

　　2009年31號文件，其實所得稅稅前扣除，有的時候在沒有取得發(fā)票之前，還可以按照暫估數(shù)據(jù)來扣除的。

　　第三十條企業(yè)下列成本應按以下方法進行分配

　　(一)土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結(jié)合其他方法進行分配的，應商稅務機關(guān)同意。土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務機關(guān)同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

　　第三十二條除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。

　　(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　所以這么算來，房地產(chǎn)企業(yè)在2009年31號文件下，實際上，國稅發(fā)【2009】31號文件共有4項預提性質(zhì)的費用。在所得稅匯算時，沒有發(fā)票，并不需要直接調(diào)增處理。后續(xù)應該去的發(fā)票還是需要取得發(fā)票的。

　　所以在政策允許的范圍內(nèi)，熟知政策，然后選擇對企業(yè)最有利的方式，自然此種選擇就決定稅前可以扣除多少。

　　三、選擇何種證據(jù)決定稅前能否扣除

　　對于稅前扣除證據(jù)，大家可能第一想到的稅前扣除證據(jù)就是發(fā)票了。但是光有發(fā)票就可以稅前扣除嗎?有人可能會說“既然是可以選擇的稅前扣除證據(jù)，那必然要提及合同控稅呀”

　　合同控稅大家可能都有所耳聞，但是我們要明白合同控稅，要基于真實的經(jīng)濟業(yè)務下，形成與業(yè)務相符合法律合同。如果脫離了真實的業(yè)務，認為構(gòu)造出來的合同，這就不是合同控稅了，這是“合同偷漏稅”。

　　其實合同控稅也分不同層次，第一個層次就是基于稅務風險的考慮，對合同進行全方面把控，第二個層次就是基于真實業(yè)務，結(jié)合稅收政策，對合同進行梳理，第三個層次就是，從業(yè)務端對業(yè)務模式進行“構(gòu)造”，而后合同跟進進行稅務考慮。

　　很顯然稅前扣除證據(jù)，單純的講合同或者發(fā)票，還是沒有以證據(jù)鏈思維來對待稅前扣除證據(jù)。

　　比如對于會議費稅前扣除，河北等省專門發(fā)布具體政策冀國稅函〔2013〕161號：“會議費征明材料應包括:〔1〕會議名稱、時間、地點、目的及參加會議人員簽到的花名冊;〔2〕會議材料(會議議程、討論專件、領導講話);〔3〕會議召開地酒店(飯店、招待處)出具的服務業(yè)專用發(fā)票。”

　　會議費的相關(guān)證明資料，其實就是證據(jù)鏈的思維。也就是不能孤零零的看待合同和發(fā)票，要以證據(jù)鏈思維來看待證據(jù)，包括不限于合同和發(fā)票。

　　所以建立證據(jù)鏈思維，決定能否在睡前扣除，但是有的時候企業(yè)光有思維，卻無具體落地行動，導致停留在思維層次，最終被稅局檢查時，相關(guān)證據(jù)鏈無法支撐導致無法再睡前扣除。

　　以研發(fā)費用加計扣除舉例說明，什么叫大家都知道，都有證據(jù)鏈思維，但是大家都沒有做法。

　　根據(jù)國家稅務總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告(國家稅務總局公告2017年第40號)，涉及以下事項必須建立相關(guān)臺賬記錄和證據(jù)。

　　1、直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　2、以經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　3、用于研發(fā)活動的儀器、設備，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　4、用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應對其無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　以上實務中難以建立相關(guān)證據(jù)，一是企業(yè)研發(fā)管理活動難度較大，難以記錄相關(guān)數(shù)據(jù)，二是基于成本和資源考慮，企業(yè)不愿意投入資源，規(guī)范研發(fā)活動存在問題，以確保相關(guān)記錄準確獲取，三是企業(yè)組織間責權(quán)利劃分不清楚，導致研發(fā)認為這些數(shù)據(jù)無用，而財務認為有用卻無法介入研發(fā)前端管理這些數(shù)據(jù)，四是企業(yè)對于研發(fā)活動沒有精細化管理思維，采用事后補充的方式，證據(jù)難以經(jīng)受起稅務機關(guān)檢查。

　　四、選擇資產(chǎn)存續(xù)狀態(tài)決定稅前扣除能否存續(xù)

　　資產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)決定稅前扣除?這個怎么理解呢?資產(chǎn)以折舊或攤銷等形式在稅前扣除，那么資產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)，比如因為報廢等形式，使存續(xù)狀態(tài)發(fā)生改變，那么稅前扣除也會隨之改變。

　　為了更具體說明這個問題，我舉個例子來說明。關(guān)于研發(fā)費用加計扣除，目前政策下，研發(fā)費用加計扣除分為兩個，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除(制造業(yè)100%);形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(制造業(yè)200%)。

　　那么現(xiàn)在數(shù)豆職人科技公司(制造業(yè))，某研發(fā)計入的無形資產(chǎn)，在后續(xù)資產(chǎn)存續(xù)期間，按照稅法規(guī)定，可以按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。但是問題來了，一年之后研發(fā)獲得無形資產(chǎn)出現(xiàn)問題了，可能無法保持正常狀態(tài)。那么請問后面存續(xù)期間能否稅前攤銷扣除?

　　站在企業(yè)角度，有人肯定會說“那我還不如當初全部費用化，那就不存在這個問題”。現(xiàn)實中很多企業(yè)確實這么做(尤其是非上市公司)，完全是稅收考慮，對于研發(fā)費用全部費用化處理，一次性在所得稅前扣除。還有人說“就算資本化了，無形資產(chǎn)后續(xù)狀態(tài)這個稅局也無法核實呀”，這個就是屬于含糊業(yè)務的方式，但是稅局處于征管成本考慮，一定程度上來說，也無法進一步核實資產(chǎn)的后續(xù)狀態(tài)。

　　站在稅局角度，稅局提的最多的可能就是“實質(zhì)重于形式”，既然后續(xù)資產(chǎn)狀態(tài)有問題，可能不能歸集為資產(chǎn)了，就不涉及攤銷，也不存在加計扣除。因為加計扣除首先是依托本身是正常攤銷的。

　　其實這個問題，嚴格來講稅企是存在爭議的，但是以實務的角度來說，我們又不能太死扣法規(guī)，導致業(yè)務變形。從稅局征管成本來說，如何識別資產(chǎn)后續(xù)狀態(tài)可能也并不是這么容易，因為所謂的“實質(zhì)重于形式”，有的時候并不是紙面理解那么簡單，更多的時候，我們是講究法律層面的形式。

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