商品銷售的增值稅稅率一般高于服務業(yè)的增值稅稅率(農(nóng)產(chǎn)品等除外)，就目前現(xiàn)行稅率來說，商品銷售、有形動產(chǎn)租賃等適用的是13%的稅率，較6%的服務業(yè)稅率高不少。如果能夠?qū)⒁还P商品銷售轉(zhuǎn)化為服務提供或者分拆為商品銷售和服務提供兩部分，則可以適用兩個稅率，能夠降低稅負。

　　在混合銷售中，可以按照主業(yè)的稅率繳納增值稅，這導致很多以貨物銷售為主，兼有服務屬性，或者以提供服務為外在表現(xiàn)，實際提供服務所依賴的貨物占大比例的業(yè)態(tài)都想改變所謂的商業(yè)模式，按照服務的低稅率繳納增值稅。即企業(yè)銷售的不是簡單的商品，而是提供的整套解決方案。這樣的方法被某些稅務籌劃專家和財務總監(jiān)所津津樂道，實際內(nèi)含很大風險。

　　本文不準備給出哪些業(yè)務可以這樣籌劃的明確建議，但對于哪些不適合這樣籌劃給出個人見解，具體到特定的業(yè)務，可以對比分析一下其適用性，避免陷入惡意籌劃的境地。

　　一、混合銷售和兼營的區(qū)別

　　混合銷售是在一個銷售過程中伴隨著兩種行為，比如銷售產(chǎn)品并提供服務，這種現(xiàn)象很普遍，比如銷售空調(diào)并負責安裝，安裝服務是在銷售時發(fā)生的，并且價格比重上銷售商品占絕大比重。對于混合銷售來說，交易針對的是同一對手方，一般適用單一稅率，具體稅率根據(jù)業(yè)務特點，即產(chǎn)品銷售和服務提供的比重而定。

　　兼營現(xiàn)象也很普遍，是同一商家經(jīng)營不同的產(chǎn)品或服務，不是同一筆交易產(chǎn)生，比如4S店主營業(yè)務是銷售汽車，兼營汽車保養(yǎng)和車險經(jīng)紀業(yè)務。或者說表面看是同一筆交易，這主要是由于客戶一次性支付若干金額，誤認為是同一筆交易而已。

　　我們還以汽車銷售為例，客戶支付了一定金額款項后，這是能夠區(qū)分為若干業(yè)務的：

　　①汽車整車銷售;

　　②贈送保養(yǎng)可以分攤對應的合同金額，收入遞延確認;

　　③代保險公司收的保險費;

　　④代收車船使用稅;

　　⑤客戶單獨購買的貼膜等。

　　以上這些業(yè)務都不同于混合銷售的情形，是單獨的業(yè)務。

　　混合銷售適用單一稅率的例外情況是納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務。例外的原因可能是這類產(chǎn)品安裝較為復雜，安裝成本高，占整體銷售收入的比例高，這不同于一般的混合銷售能夠識別主導的業(yè)務是產(chǎn)品還是服務，按照貨物銷售或者安裝服務征收增值稅容易引起適用稅率上的爭議。

　　具體政策依據(jù)如下：

　　《國家稅務總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)：一、納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

　　《國家稅務總局關(guān)于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第42號)：六、一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設備的同時提供安裝服務，應分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設備和安裝服務的銷售額，安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運行后的機器設備提供的維護保養(yǎng)服務，按照“其他現(xiàn)代服務”繳納增值稅。

　　由于已經(jīng)全面營改增，所以以下條款的非增值稅應稅勞務即指代增值稅應稅勞務：

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》

　　第五條一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。

　　第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額：

　　(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為;

　　(二)財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

　　第七條納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額;未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定貨物或者應稅勞務的銷售額。

　　《財政部 國家稅務總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅字〔1994〕26號)

　　四、關(guān)于混合銷售征稅問題，(一)根據(jù)增值稅暫行條例實施細則(以下簡稱細則)第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%。

　　可見，混合銷售和兼營完全不同，混合銷售按照占主業(yè)過半數(shù)的業(yè)務核算并適用增值稅率，但兼營要分開核算，比如超市經(jīng)營產(chǎn)品種類繁多，蔬菜可免增值稅，制成的罐頭產(chǎn)品則不免。

　　二、商品銷售服務化的舉例

　　商品銷售服務化這類現(xiàn)象越來越多，筆者這里給出幾個案例：

　　案例一：

　　經(jīng)營糕點的連鎖店在店里擺設幾個座椅就按照餐飲服務一樣的稅率，認為是提供了服務，不是銷售了食品。

　　糕點店與普通的餐飲企業(yè)有明顯的區(qū)別，餐飲企業(yè)是在提供食品后，還需要在店里食用，一頓飯在某些情況下，甚至可以從中午吃到晚上，這種情況并不罕見。糕點企業(yè)或采用前廠后店，或集中生產(chǎn)后配送給各門店。不管怎樣，最后是放到柜櫥里，供顧客選擇的食品，實際跟超市的銷售沒有本質(zhì)區(qū)別，區(qū)別只是貨物的來源是自產(chǎn)還是采購。那么配備幾個座椅是否可以成為不是銷售食品，而是提供餐飲服務，按照低稅率繳納增值稅呢?

　　我們可以按照新收入準則的要求進行分析，一般來說，兼營的是必須分開核算的，混合銷售的，除了例外情況外，稅務上增值稅可以從主業(yè)，不要求分開商品部分和服務部分收入;會計上對于兼營肯定需要分開核算，但對于混合銷售是否可以參考稅務，不進行分開核算。答案是否定的，對于混合銷售，會計上仍需要按照是否構(gòu)成單項履約義務進行合同收入的分攤。針對本例，門店收到的合同收入是否構(gòu)成了銷售商品和提供就餐空間服務兩項履約義務呢，并且就餐空間服務占主導地位，答案也是否定的。具體原因如下：

　　①對客戶來說，只是購買商品一個行為。座椅的配備對客戶來說沒有單獨的價值，客戶也不會在門店舉行生日聚會，吃生日蛋糕，客戶零星的店面內(nèi)食用糕點不能算為業(yè)務模式的常態(tài)。

　　②門店沒有提供整合服務將產(chǎn)品與就餐空間服務整合為一個組合成品對客戶進行服務，客戶需要的還是食品，而不是就餐環(huán)境。

　　根據(jù)以上分析可見，食品與所謂的就餐空間服務沒有重要的關(guān)聯(lián)關(guān)系，店面提供的產(chǎn)品是糕點，顧客需要購買的也是糕點，不存在商家提供其他服務，客戶享受了其他服務的現(xiàn)象。整筆交易只有一項銷售商品的單項履約義務。

　　基于以上的分析，稅務上在滿足混合銷售的提前下，按照主業(yè)適用的增值稅率即可。但是會計上認為的單項履約義務只涉及到提供單獨的產(chǎn)品，不涉及服務的提供，當然也不會出現(xiàn)適用兩個稅率的業(yè)務和核算基礎。

　　案例二：

　　實際以上案例是筆者曾經(jīng)聽某財務總監(jiān)所談，而他對這個籌劃還頗為贊同，而以下案例卻是筆者親身經(jīng)歷。

　　筆者曾經(jīng)租過某大型上市租車公司的汽車，最后拿到的發(fā)票是一張租賃票一張信息咨詢發(fā)票。按照該公司的意思，客戶通過APP定了汽車，這也算是一項服務了。這樣的稅務籌劃是否過于的想當然了?

　　客戶不論是通過打400電話，還是網(wǎng)頁預定，亦或者手機預定都是公司的一個銷售渠道，對客戶來說獲得的只有租賃車輛一定期間的使用權(quán)，具體到公司，可能是內(nèi)部成本費用的變化，以前的銷售手段對應著一類費用支出，現(xiàn)在轉(zhuǎn)換了銷售方法，費用的項目有所變化，但都不影響收入以及收入的類別，當然更不能以此改變稅率，進行不當籌劃。

　　三、總結(jié)和建議

　　除以上列舉的兩個例子外，實務中還有很多類似的不當籌劃，比如：美容店將高價的美容產(chǎn)品銷售給顧客帶回家使用，也以提供美容服務的名義，適用服務業(yè)的低稅率;銷售農(nóng)藥的，按照病蟲害防治服務。當然并不是所有的商品銷售都不能服務化，進行合理的籌劃，但是要注意合理性，防范稅務風險。

　　將產(chǎn)品銷售作為服務進行籌劃的可以總結(jié)為兩個類型：一是混合銷售偏向產(chǎn)品型的業(yè)務，按照偏向服務型的進行處理;二是屬于產(chǎn)品銷售的按照服務型的業(yè)務處理。其實按照業(yè)務的主要成本來說通常是可以識別出具體的業(yè)務類型的，比如去美容美發(fā)店的消費，剪發(fā)過程中給客戶洗頭所耗費的洗發(fā)水以及推子的資產(chǎn)折舊明顯不重要，人員成本是大頭，應該是服務類;而推銷給客戶帶回家使用的產(chǎn)品當然是產(chǎn)品銷售，不能當做服務計算。

　　是否適用不同的稅率是根據(jù)產(chǎn)品或服務對客戶的價值，客戶認可的價值有幾個，可能會有幾種業(yè)務及稅率，而不是想當然的按照公司自己的理解，比如做了一個APP就算信息服務了，對客戶來說只是租賃了一臺車而已。

　　其實可以通過按照新收入準則識別客戶合同包含幾項履約業(yè)務對各種業(yè)務類型進行區(qū)分，作為一種方法，畢竟稅率是與收入類型緊密相連的。

　　簡單的判斷可以是：合同對價的分攤需要認定單項履約義務，如果該義務能由單獨的第三方提供，則通常認為屬于單獨履約義務，如果不能，則還需看公司是否能單獨對該類服務進行銷售，如果可以，說明該服務相對較為獨立，不需要與其他產(chǎn)品進行重大整合即對客戶有用，則通常認為屬于單項履約義務。

　　對上述合同收入進行核算后，不管會計上最后是否對產(chǎn)品或服務進行單獨核算，在繳納增值稅時對于同一銷售行為發(fā)生的不同應稅項目都要按照混合銷售規(guī)定的增值稅率繳納增值稅。

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