會計政策是企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法，而會計政策變更則是對企業(yè)之前采用的會計確認、計量和列報的改變，也就是對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。比如，研發(fā)費用歸集方法的調(diào)整就屬于會計政策變更的一種類型。

研發(fā)費用歸集方法政策變更的起因

會計政策變更原因無外乎兩類：一類是法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；另一類則著企業(yè)認為會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，也可以進行變更。實務中，大多數(shù)企業(yè)選擇第一類。

對于研發(fā)費用歸集列報辦法的政策變更其實早在財政部于2018年6月15 日發(fā)布的《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2018〕15號）就已提及；因租賃準則等內(nèi)容的修訂，2019年4月，財政部發(fā)布《財政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號），該號文覆蓋了之前的15號文，但財報項目有關(guān)研發(fā)費用的規(guī)定并未有改動：根據(jù)財會[2019]6號要求，對應到“研發(fā)費用”這個列報項目，在利潤表中新增“研發(fā)費用”行項目，并將利潤表中原計入“管理費用”項目的研發(fā)費用在這個新增的項目中單獨列示。

研發(fā)費用歸集方法政策變更會計處理涉及的調(diào)整

根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，會計政策變更的會計處理會涉及兩類調(diào)整：追溯調(diào)整法和未來適用法。追溯調(diào)整法涉及政策變更的累積影響數(shù)，需要按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。未來適用法則簡單得多，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務報表。

鑒于《財政部、國家稅務總局、科學技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告 2015 年第 97號）、《國家稅務總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）以及科學技術(shù)部、財政部、國家稅務總局于2016年修訂后的《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》（國科發(fā)火〔2016〕32 號）、《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》（國科發(fā)火〔2016〕195號）等相關(guān)規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除、高企研發(fā)引用的主體文件在2018之前已基本成型，財會〔2018〕15 號、財會〔2019〕6號的研發(fā)費用歸集方法的調(diào)整僅對財務報表列報產(chǎn)生影響，并未對變更前后的資產(chǎn)總額、負債總額、凈資產(chǎn)和凈利潤產(chǎn)生影響。

因此，公司對研發(fā)費用歸集辦法調(diào)整，在利潤表中新增“研發(fā)費用”項目，將原“管理費用”中的研發(fā)費用調(diào)整至“研發(fā)費用”科目只是單獨列示，并未對公司凈資產(chǎn)和凈利潤產(chǎn)生影響，也未影響到列報前期留存收益。另外，實務中也有企業(yè)將原按照發(fā)生歸屬歸集在“營業(yè)成本”中的研發(fā)費用調(diào)整至“研發(fā)費用”項目單獨列示——此處“研發(fā)費用”項目歸集對象并不是研究開發(fā)活動過程中發(fā)生的費用化支出，而是能夠歸集入產(chǎn)品成本的部分，比如外購一項專利權(quán)用于生產(chǎn)新產(chǎn)品。

對研發(fā)費用歸集方法的調(diào)整，不少企業(yè)采用了對可比會計期間的比較數(shù)據(jù)進行相應調(diào)整的做法，比如亞廈股份（002375）、三鋼閩光（002110）。

自主研發(fā)的研究開發(fā)費用核算方法

依據(jù)財會〔2018〕15號等文規(guī)定，“研發(fā)費用”項目反映企業(yè)進行研究與開發(fā)過程中發(fā)生的費用化支出，以及計入管理費用的自行開發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷。該項目應根據(jù)“管理費用”科目下的“研究費用”明細科目的發(fā)生額，以及“管理費用”科目下的“無形資產(chǎn)攤銷”明細科目的發(fā)生額分析填列。

目前，自主研發(fā)的研究開發(fā)費用核算存有兩種方法：

第一種是在成本類科目設(shè)置“研發(fā)支出”，分別按“費用化支出”“資本化支出”核算：不滿足資本化條件的計入“費用化支出”，滿足資本化條件的計入“資本化支出”；期末，將明細科目歸集的“費用化支出”金額轉(zhuǎn)入“管理費用”（研發(fā)費用）科目，資本化支出部分在達到預定可使用狀態(tài)時，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”進行核算。

第二種是對費用部分在“管理費用”下設(shè)“研發(fā)費用”明細核算，資本化部分滿足條件確認為無形資產(chǎn)。

筆者再次提醒，研發(fā)費用歸集方法調(diào)整只是財報列報方法的改變，這種改變并未影響企業(yè)對研發(fā)活動的核算，尤其是有些企業(yè)仍然使用管理費用對研發(fā)活動的費用化部分進行核算——只是列報時候，企業(yè)需要對這部分進行剝離，將“管理費用”科目明細下的研發(fā)費用列報到利潤表“研發(fā)費用”項目下。

如何處理利潤表和企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)附表數(shù)據(jù)的銜接

研發(fā)費用歸集采用的是會計核算口徑，也就是按《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）核算的口徑，該口徑是研發(fā)費用的加計扣除，高企研發(fā)費用歸集的前提和基礎(chǔ)。這個會計核算研發(fā)費用數(shù)據(jù)在利潤表和企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)附表的銜接，有幾點需要注意的地方：①研究開發(fā)費用核算上采用“研發(fā)支出”，且適用企業(yè)會計準則的，對研發(fā)活動費用化部分單獨使用“研發(fā)費用”科目進行核算的企業(yè)，在填報企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要將相關(guān)研究開發(fā)活動費用化部分金額（年度利潤表“研發(fā)費用”項目金額）填入企業(yè)所得稅匯算清繳附表《期間費用明細表》（A104000）“管理費用”第19欄“研究費用”相應列次中。

②執(zhí)行小企業(yè)會計準則的，發(fā)生的交易或者事項該準則未作規(guī)范，這類企業(yè)的研發(fā)費用核算可以參照企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定進行處理執(zhí)行。“研發(fā)費用”的項目在財報列報上，還是在“管理費用”下單獨列示。③根據(jù)國家稅務總局公告2018年第58號規(guī)定，小型微利企業(yè)所得稅匯算清繳申報免于填報《期間費用明細表》（A104000）等附表。如享受研發(fā)費用加計扣除等稅收優(yōu)惠的，建議還是要做好相關(guān)明細核算和輔助賬的記錄。

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