學習小規模納稅人免征增值稅6號公告容易出現的幾個誤區

作者：蘭州財經大學教授 蘇強    2022年3月26日

　　3月24日，《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)出臺，規定增值稅小規模納稅人適用3%征收率應稅銷售收入免征增值稅的。但在學習過程中，容易出現幾個誤區。

　　容易出現的誤區一：“期限：2022年4月1日——12月31日”

　　蘇強學習體會：

      按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)第二條規定，“增值稅小規模納稅人取得應稅銷售收入，納稅義務發生時間在2022年3月31日前，已按3%或者1%征收率開具增值稅發票，發生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發票的，應按照對應征收率開具紅字發票;開票有誤需要重新開具的，應按照對應征收率開具紅字發票，再重新開具正確的藍字發票�！�

　　因此，不能理解為小規模納稅人在“2022年4月1日——12月31日”發生的應稅交易都符合免征增值稅的政策條件，應理解為小規模納稅人發生征收率為3%的應稅交易，其增值稅納稅義務發生時間在“2022年4月1日——12月31日”之間，免征增值稅。

　　案例分析：2022年1月5日，小規模納稅人以分期收款銷售方式銷售一批商品，適用3%的征收率，合同約定的付款日期是2月10日收款10萬元(不含稅)、4月10日收款20萬元。那么，納稅義務發生時間在2月10日的銷售額10萬元應按照減按1%的征收率計算繳納增值稅，開具稅率欄(征收率)“1%”的增值稅普通發票，并可以享受季度銷售額45萬元以內免征增值稅的優惠政策;納稅義務發生時間在4月10日的銷售額20萬元，符合免稅政策條件，如果享受免稅政策，應開具稅率欄(征收率)為“免稅”的增值稅普通發票。

　　容易出現的誤區二：“小規模納稅人開普票一律免交增值稅，無之前季度45萬元以內免稅額度”

　　蘇強學習體會：

　　按照《財政部 稅務總局關于對增值稅小規模納稅人免征增值稅的公告》(財政部稅務總局公告2022年第15號)第一條規定，“自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅;適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅。”

　　依據上述規定，只有增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅，如果值稅小規模納稅人適用5%、0.5%等特殊非3%征收率的應稅銷售收入不在免征增值稅范圍。另外，需要特別注意，只有增值稅小規模納稅人適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅。如果是增值稅一般納稅人適用3%預征率的預繳增值稅項目，需要繼續按照稅收政策規定預繳增值稅。

　　按照《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規模納稅人免征增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第11號)規定，“自2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下(含本數)的增值稅小規模納稅人，免征增值稅�！�

　　按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)第三條規定，“增值稅小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過15萬元(以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過45萬元，下同)的，免征增值稅的銷售額等項目應當填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規模納稅人適用)》“小微企業免稅銷售額”或者“未達起征點銷售額”相關欄次。

　　合計月銷售額超過15萬元的，免征增值稅的全部銷售額等項目應當填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規模納稅人適用)》“其他免稅銷售額”欄次及《增值稅減免稅申報明細表》對應欄次。”

　　依據上述規定，季度45萬元的免稅銷售額規定，截至2022年12月31日依然有效，小規模納稅人季度銷售額(包含3%、5%等征收率銷售額)，只要不超過季度45萬元免稅銷售額標準，都可以免征增值稅。

　　容易出現的誤區三：“開票稅率欄，不選0稅率，直接選：免稅”

　　蘇強學習體會：

　　按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)“一、增值稅小規模納稅人適用3%征收率應稅銷售收入免征增值稅的，應按規定開具免稅普通發票。納稅人選擇放棄免稅并開具增值稅專用發票的，應開具征收率為3%的增值稅專用發票。”

　　依據上述規定，小規模納稅人，要根據具體情況，如果選擇適用3%征收率應稅銷售收入免征增值稅的，按規定開具免稅普通發票。如果納稅人選擇放棄免稅并開具增值稅專用發票的，應開具征收率為3%的增值稅專用發票。如果納稅人是適用5%征收率等情況，應開具征收率為5%的增值稅發票。即并不是所有開票稅率都直接選擇“免稅”。

　　容易出現的誤區四：“小規模納稅人開專票不得免稅，開專票稅率為3%”

　　蘇強學習體會：

　　按照《財政部 稅務總局關于對增值稅小規模納稅人免征增值稅的公告》(財政部 稅務總局公告2022年第15號)第一條規定，“自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，免征增值稅;適用3%預征率的預繳增值稅項目，暫停預繳增值稅�！�

　　按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)第一條規定，“增值稅小規模納稅人適用3%征收率應稅銷售收入免征增值稅的，應按規定開具免稅普通發票。納稅人選擇放棄免稅并開具增值稅專用發票的，應開具征收率為3%的增值稅專用發票�！�

　　依據上述文件規定，只有增值稅小規模納稅人適用3%征收率的應稅銷售收入，選擇放棄免稅并開具增值稅專用發票的，應開具征收率為3%的增值稅專用發票。如果適用5%等征收率應稅銷售收入，按照5%開具增值稅專用發票的，不免稅，即使季度銷售額45萬元以內也是不免稅。小規模納稅人開專票納稅是增值稅基本原理決定的，上游開專票下游抵扣，上游開普票下游不得抵扣。由于可能存在5%征收率的應稅銷售收入，不能簡單片面理解為“開專票稅率為3%”。

　　容易出現的誤區五：“征收率5%的業務，比如不動產出租，不享受”

　　蘇強學習體會：

　　按照《財政部 稅務總局關于明確增值稅小規模納稅人免征增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第11號)規定，“自2021年4月1日至2022年12月31日，對月銷售額15萬元以下(含本數)的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。”

　　按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)第三條規定，“增值稅小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過15萬元(以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過45萬元，下同)的，免征增值稅的銷售額等項目應當填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規模納稅人適用)》“小微企業免稅銷售額”或者“未達起征點銷售額”相關欄次。

　　合計月銷售額超過15萬元的，免征增值稅的全部銷售額等項目應當填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規模納稅人適用)》“其他免稅銷售額”欄次及《增值稅減免稅申報明細表》對應欄次�！�

　　依據上述45萬元以內免稅銷售額的規定，截至2022年12月31日依然有效，小規模納稅人季度銷售額(含3%、5%等征收率銷售額)，只要不超過季度45萬元免稅銷售額標準，都可以免征增值稅。所以，即使小規模納稅人發生征收率5%的業務應稅銷售額，只要符合不超過季度45萬元免稅銷售額標準，都可以免征增值稅。但如果季度銷售額超過45萬元，征收率3%的業務部分可以免稅，但征收率5%的業務部分不能免稅。

　　容易出現的誤區六：“免的是增值稅，所得稅正常繳納，符合小型微利企業的，應納稅所得稅額100萬以內，稅負2.5%，應納稅所得稅額100萬-300萬，稅負5%”

　　蘇強學習體會：

　　按照《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2022年第6號)“一、增值稅小規模納稅人適用3%征收率應稅銷售收入免征增值稅的，應按規定開具免稅普通發票。納稅人選擇放棄免稅并開具增值稅專用發票的，應開具征收率為3%的增值稅專用發票。”

　　依據上述規定，增值稅小規模納稅人適用3%征收率應稅銷售收入免征增值稅的，由于應開具免稅增值稅普通發票，這部分免征的增值稅實際上計入了企業銷售收入，會計核算計入營業收入，這部分免征的增值稅計入企業所得稅收入總額和應納稅所得額，可能影響臨界點應納稅所得額計算。

　　案例分析：小規模納稅人2022年免稅銷售額為412萬元，稅前扣除金額100萬元，應納稅所得額312萬元，不符合小型微利企業條件了，此時應納稅額=312*25%=78(萬元)。如果納稅人放棄免稅開具增值稅專用發票，不僅下游一般納稅人可以抵扣進項稅額12萬元，不含稅銷售額400萬元計入營業收入，應納稅所得額為300萬元，符合小型微利企業條件(人數、資產、行業均符合條件)，應納稅額=100*2.5%+200*5%=12.5(萬元)，多交了增值稅12萬元，但是少交了企業所得稅=78-12.5=65.5(萬元)，最終少交稅53.5萬元。

　　容易出現的誤區七：“注意連續滾動累計12個月開票額不得超過500萬元，超過了強制升級為一般納稅人不得享受政策”

　　蘇強學習體會：

　　按照《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務總局令第43號)第二條規定，“增值稅納稅人(以下簡稱“納稅人”)，年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準(以下簡稱“規定標準”)的，除本辦法第四條規定外，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。

　　本辦法所稱年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。

　　銷售服務、無形資產或者不動產(以下簡稱“應稅行為”)有扣除項目的納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。納稅人偶然發生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額�！�

　　第八條規定，“納稅人在年應稅銷售額超過規定標準的月份(或季度)的所屬申報期結束后15日內按照本辦法第六條或者第七條的規定辦理相關手續;未按規定時限辦理的，主管稅務機關應當在規定時限結束后5日內制作《稅務事項通知書》，告知納稅人應當在5日內向主管稅務機關辦理相關手續;逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，直至納稅人辦理相關手續為止�！�

　　第九條規定，“納稅人自一般納稅人生效之日起，按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額，并可以按照規定領用增值稅專用發票，財政部、國家稅務總局另有規定的除外。

　　本辦法所稱的生效之日，是指納稅人辦理登記的當月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續時自行選擇�！�

　　依據上述規定，第一，增值稅小規模納稅人連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。不僅僅是“開票金額”，還包括“未開票銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額”等，所以，一定要注意“累計應征增值稅銷售額”的口徑范圍。

　　第二，即使小規模納稅人連續12個月或四個季度的經營期內超過累計應征增值稅銷售額500萬元標準，納稅人辦理登記的當月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續時自行選擇按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額，并可以按照規定領用增值稅專用發票。

　　案例分析：小規模納稅人2022年10月前累計應征增值稅銷售額為600萬元，已經500萬元標準，但是，2022年1-3月累計銷售額50萬元，4-8月銷售額累計400萬元，9月銷售額300萬元，那么4-9月納稅義務發生時間內的按照3%征收率的銷售額仍可以享受相關的免稅政策，納稅人在年應稅銷售額超過規定標準的月份(或季度)(9月或第三季度)的所屬申報期結束后15日內按照辦法第六條或者第七條的規定辦理相關手續。10月以后為登記一般納稅人，還可以選擇當月1日或者次月1日作為生效日，按照一般計稅方法計稅。

　　容易出現的誤區八：“自然人代開增值稅免稅、個人所得稅按政策正常征收”

　　蘇強學習體會：

　　自然人代開增值稅發票，首先，需要區分3%征收率或5%征收率或5%減按1.5%等情況，如果發生應稅交易不是3%征收率，代開的增值稅發票還是需要按照征收率繳納增值稅，當然起征點以內還是可以免稅的。其次，自然人代開增值稅專用發票，例如不動產租賃、不動產銷售業務，不能代開免稅增值稅專用發票。

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