合伙企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出是否受債資比控制?

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕121號(hào))規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(一)金融企業(yè)，為5：1;(二)其他企業(yè)，為2：1。

　　請(qǐng)問(wèn)合伙企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出是否受債資比控制?

　　首先，財(cái)稅〔2008〕121號(hào)是調(diào)整的稅收法律關(guān)系是針對(duì)企業(yè)所得稅的。

　　該文件的第一句話就是：“為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱稅法)第四十六條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例)第一百一十九條的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息支出稅前扣除問(wèn)題通知如下”。

　　這說(shuō)明財(cái)稅〔2008〕121號(hào)是調(diào)整的稅收法律關(guān)系是針對(duì)企業(yè)所得稅的。

　　第二、合伙企業(yè)的借款利息支出的扣除另有規(guī)定。

　　主要根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》(財(cái)稅〔2000〕91號(hào))來(lái)執(zhí)行的。

　　1、合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，采取“先分后稅”的原則，具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)和財(cái)稅[2008]65號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]159號(hào))規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

　　合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

　　具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào))及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]65號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。

　　2、合伙企業(yè)的借款利息支出的扣除比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào))(《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào))自2015年1月1日起施行，國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào))同時(shí)廢止)的規(guī)定確定。

　　《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào))第六條規(guī)定，凡實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào))的規(guī)定確定。

　　但投資者的費(fèi)用、企業(yè)從業(yè)人員的工資支出(財(cái)稅〔2008〕65號(hào)調(diào)整為據(jù)實(shí)扣除)、投資者及其家庭發(fā)生的生活費(fèi)用、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和投資者及其家庭生活共用的固定資產(chǎn)、企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除依照財(cái)稅[2000]91號(hào)的規(guī)定執(zhí)行。

　　借款利息支出的扣除項(xiàng)目在《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》在第六條中沒(méi)有作特別規(guī)定，所以是比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào))(《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào))自2015年1月1日起施行，國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào))同時(shí)廢止。)執(zhí)行。

　　3、而《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào))對(duì)借款利息支出并沒(méi)有債資比的限制。

　　《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào))第二十五條規(guī)定，個(gè)體工商戶在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：(一)向金融企業(yè)借款的利息支出;(二)向非金融企業(yè)和個(gè)人借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

　　《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》并沒(méi)有對(duì)借款利息支出提出不能超過(guò)債資比2：1的限制。

　　所以，稅局不能要求合伙企業(yè)對(duì)超過(guò)債資比2：1的關(guān)聯(lián)方借款利息支出，在計(jì)算所得稅時(shí)進(jìn)行調(diào)整。合伙企業(yè)不是法人企業(yè)，沒(méi)有實(shí)收資本之說(shuō)，不存在資本弱化之說(shuō)。

　　合伙企業(yè)向具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的個(gè)人借款發(fā)生的利息支出，只要是真實(shí)發(fā)生，并取得利息增值稅發(fā)票，履行了代扣代繳個(gè)人所得稅，其不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，就可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。

　　合伙企業(yè)是所得稅的“透明體”，合伙人根據(jù)“先分后稅”的原則，對(duì)按合伙協(xié)議確定歸屬于自身的所得，由自然人合伙人繳納個(gè)人所得稅，由法人合伙人并入年度所得，繳納企業(yè)所得稅。

　　至于有的法人企業(yè)合伙人把本應(yīng)由法人企業(yè)借入的關(guān)聯(lián)方借款作為合伙份額的出資，改為由合伙企業(yè)直接借入，從而規(guī)避了法人企業(yè)借款利息支出的債資比限制，將應(yīng)納稅所得消化在合伙企業(yè)層面。

　　這需要總局出臺(tái)相應(yīng)的政策來(lái)約束這種“資本弱化”在合伙企業(yè)的行為。就像合伙企業(yè)的捐贈(zèng)扣除，在合伙企業(yè)層面不作計(jì)算，在合伙人層面計(jì)算捐贈(zèng)扣除限額，法人企業(yè)合伙人的在合伙企業(yè)層面超債資比借款是否也需要這樣的約束呢?

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